ФНС разъяснила правила применения новой 20% ставки НДС в переходный период (письмо ФНС России от 23 октября 2018 г. № СД-4-3/20667@ «О порядке применения Налоговой ставки по НДС в переходный период»).
Данные разъяснения будут полезны организациям при применении новой ставки НДС, а также при подготовке документации и во взаимоотношениях с контрагентами для ее дальнейшего применения. В данном письме выражена официальная позиция ФНС, именно она и будет учитываться инспекцией при проведении проверок.
Однако нельзя не отметить, что в письме не рассмотрены все вопросы фактического применения новой ставки НДС, поэтому стоит ждать новых разъяснений, а также актуальной судебной практики.
Обращаем внимание на основные моменты данного письма.
1. Разъяснение общего порядка применения налоговой ставки по НДС с 1 января 2019 года.
Налоговый орган в своем письме указал, что начиная с 1 января 2019 года в отношении товаров (работ, услуг) и имущественных прав применяется налоговая ставка по НДС в размере 20% независимо от даты и условий заключения договоров на реализацию указанных товаров (работ, услуг) и имущественных прав.
В связи с этим внесение изменений в договор в части изменения размера ставки НДС не требуется. При этом следует учитывать, что стороны договора вправе уточнить порядок расчетов и стоимость реализуемых товаров (работ, услуг) и передаваемых имущественных прав в связи с изменением налоговой ставки по НДС.
1.1. Применение налоговой ставки НДС при отгрузке товаров (работ, услуг) и имущественных прав с 1 января 2019 года в счет оплаты/частичной оплаты, полученной до 1 января 2019 года.
При получении до 1 января 2019 года оплаты/частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг) и передачи имущественных прав с 1 января 2019 года исчисление НДС производится по налоговой ставке в размере 18/118% (п. 4 ст. 164 НК РФ).
При отгрузке вышеуказанных товаров (работ, услуг) и имущественных прав в счет поступившей ранее оплаты/частичной оплаты с 1 января 2019 года налогообложение НДС производится по налоговой ставке в размере 20% (п. 3 ст. 164 НК РФ в ред. от 1 января 2019 г.).
В своем письме ФНС также предлагает конкретные алгоритмы действия в ситуации, когда до даты отгрузки товаров (работ, услуг) и передачи имущественных прав покупатель дополнительно к оплате/частичной оплате, перечисленной до 1 января 2019 года, в счет предстоящих поставок с 1 января 2019 года доплатит продавцу сумму НДС в размере 2% в связи с изменением ставки НДС с 18 до 20%.
1.2. Применение налоговой ставки НДС при изменении с 1 января 2019 года стоимости товаров (работ, услуг) и имущественных прав, отгруженных до 1 января 2019 года.
Налоговая служба указывает, что в том случае, если товары (работы, услуги) и имущественные права, которые были отгружены (переданы) до 1 января 2019 года, но с 1 января 2019 года их стоимость изменилась в сторону увеличения или уменьшения, применяется налоговая ставка, действовавшая на дату отгрузки (передачи). В связи с этим в графе 7 корректировочного счета-фактуры указывается та налоговая ставка по НДС, которая была указана в графе 7 счета-фактуры, к которому составлен корректировочный счет-фактура (п. 3 ст. 168 и подп. 10-11 п. 5.2. ст. 169 НК РФ).
1.3. Применение налоговой ставки НДС при исправлении счета-фактуры в отношении товаров (работ, услуг) и имущественных прав, отгруженных до 1 января 2019 года.
Исправления в счета-фактуры вносятся продавцом путем составления новых экземпляров счетов-фактур (п. 7 Правил заполнения счета-фактуры, утвержденных постановлением Правительства РФ от 26 декабря 2011 г. № 1137 «О формах и правилах заполнения (ведения) документов, применяемых при расчетах по налогу на добавленную стоимость», далее – постановление Правительства РФ № 1137).
1.4. Применение налоговой ставки НДС при возврате товаров с 1 января 2019 года.
Применение НДС продавцом
ФНС рекомендует продавцу при возврате с 1 января 2019 года всей партии либо части товаров (как принятых, так и не принятых на учет покупателями) выставлять корректировочные счета-фактуры на стоимость товаров, возвращенных покупателем, независимо от периода отгрузки товаров (п. 5, п. 13 ст. 171, п. 4, п. 10 ст. 172 НК РФ). При этом если в графе 7 счета-фактуры, к которому составлен корректировочный счет-фактура, указана налоговая ставка 18%, то в графе 7 корректировочного счета-фактуры также указывается налоговая ставка 18%.
Применение НДС покупателем
Если покупатель принял к вычету предъявленные ему суммы налога по принятым им на учет товарам, то восстановление сумм НДС согласно подп. 4 п. 3 ст. 170 НК РФ производится покупателем на основании корректировочного счета-фактуры, полученного от продавца, независимо от периода отгрузки товаров (п.1 ст. 172, подп. 4 п. 3 ст. 170 НК РФ).
2. Разбор особенностей применения с 1 января 2019 года налоговой ставки по НДС отдельными категориями налогоплательщиков.
2.1. Налоговые агенты, указанные в ст. 161 НК РФ.
ФНС в своем письме разъясняет, что исчисление суммы налога налоговым агентом, указанным в п. 2 ст. 161 НК РФ, производится при оплате товаров (работ, услуг), т. е. либо в момент перечисления предварительной оплаты, либо в момент оплаты принятых на учет товаров (работ, услуг).
При отгрузке товаров (работ, услуг) в счет оплаты, ранее перечисленной налоговым агентом, момент определения налоговой базы у такого налогового агента не возникает.
Следовательно, если оплата в счет предстоящих с 1 января 2019 года поставок товаров (работ, услуг) перечислена иностранному лицу, не состоящему на учете в налоговых органах, до 1 января 2019 года, то исчисление НДС налоговым агентом производится на дату перечисления указанной оплаты с применением налоговой ставки 18/118%. При отгрузке указанных товаров (работ, услуг) в счет перечисленной ранее оплаты исчисление НДС налоговым агентом не производится.
Если оплата за товары (работы, услуги), отгруженные до 1 января 2019 года, производится налоговым агентом с 1 января 2019 года, то учитывая, что налоговая ставка по НДС в размере 20% применяется в отношении переданных с 1 января 2019 года товаров (работ, услуг) и имущественных прав, исчисление НДС производится налоговым агентом с применением налоговой ставки 18/118% (п. 4 ст. 164 НК РФ).
Аналогичный порядок исчисления НДС производится налоговым агентом, указанным в п. 3 ст. 161 НК РФ.
2.2 Иностранные организации, указанные в ст. 174.2 НК РФ.
Иностранные организации, оказывающие услуги в электронной форме, производят исчисление и уплату налога, если обязанность по уплате налога в отношении операций по реализации указанных услуг не возложена на налогового агента, то есть иностранную организацию-посредника, осуществляющую предпринимательскую деятельность с участием в расчетах непосредственно с покупателями услуг на основании договоров поручения, договоров комиссии, агентских договоров или иных аналогичных договоров с иностранными организациями (п. 3 ст. 174.2 НК РФ в ред. Федерального закона от 27 ноября 2017 г. № 335-ФЗ). При этом п. 9 ст. 174.2 НК РФ утрачивает силу.
Вышеуказанные нормы вступают в силу с 1 января 2019 года.
Таким образом, при оказании иностранными организациями услуг в электронной форме, указанных в п. 1 ст. 174.2 НК РФ, с 1 января 2019 года обязанность по исчислению и уплате НДС в бюджет возлагается на иностранную организацию, независимо от того, кто является покупателем этих услуг, физическое или юридическое лицо.
С полным текстом письма можно ознакомиться на сайте на федеральной налоговой службы или в справочно-правовых системах.
