Чистова Ксения, юрист направления «Юридическая практика» Группы компаний SRG
Согласно НК РФ нельзя привлечь налогоплательщика к ответственности, если на момент вынесения соответствующего решения со дня совершения налогового правонарушения истекли три года или тот же срок прошел с начала налогового периода, следующего за тем, в котором совершено правонарушение.
В связи с этим на практике возникают споры о порядке исчисления срока давности при привлечении к ответственности за неуплату или неполную уплату налога, предусмотренной статьей 122 НК РФ. В основном, налогоплательщики отсчитывают срок давности с момента окончания налогового периода, за который не уплачен налог.
ФНС России разместила информацию от 25 октября 2016 года, в которой разъяснила как считать сроки правильно.
Разные позиции
В соответствии с пунктом 1 статьи 122 Налогового Кодекса Российской Федерации (далее – НК РФ) неуплата или неполная уплата сумм налога или сбора вследствие уменьшения налоговой базы, а также другого неправильного исчисления налога (сбора), иных неправомерных действий (бездействий), в случае если это действие не содержит признаков налоговых правонарушений, предусмотренных статьями 129.3 и 129.5 НК РФ, влечет взыскание штрафа в размере 20 процентов от неуплаченной суммы налога (сбора).
Согласно пункту 1 статьи 113 НК РФ за совершение налогового правонарушения невозможно привлечение к ответственности налогоплательщика, если прошло три и более трех лет с момента его совершения или со следующего дня после окончания налогового периода, в котором оно (правонарушение) было совершено и до момента вынесения решения о привлечении к ответственности.
Исчисление указанного срока (срока давности) со дня совершения налогового правонарушения не применяется в отношении налоговых правонарушений, указанных в статьях 120 и 122 НК РФ.
В отношении налоговых правонарушений, указанных в статьях 120 и 122 НК РФ срок давности исчисляется со следующего дня после окончания соответствующего налогового периода.
Таким образом, в соответствии с положениями НК РФ, невозможно привлечь лицо к ответственности за налоговые правонарушения, если к моменту вынесения решения (о привлечении) прошло три и более трех лет или указанный срок истек с начала налогового периода, следующего за тем, в котором совершено правонарушение.
Существуют различные точки зрения по вопросу определения срока давности в случае привлечения к ответственности согласно статье 122 НК РФ вследствие полной или частичной неуплаты налога.
Согласно одной из них, срок давности привлечения к ответственности начинает отсчитываться со следующего дня с момента завершения налогового периода, за который налог не был уплачен (уплачен не в полном объеме).
Подобные выводы содержатся в Постановление Федерального Арбитражного Суда по делу № А56-26530/2008 от 20.07.2009 г. (Северо-Западный округ), в Постановление Федерального Арбитражного Суда по делу № А56-26530/2008 от 20.07.2009 г. (Северо-Западный округ), в Постановление Федерального Арбитражного Суда по делу № А56-24867/2010 от 24.02.2011 г. (Северо-Западный округ), в Постановление Федерального Арбитражного Суда № КА-А40/8492-09 от 31.08.2009г. по делу № А40-60681/08 (Московский округ), в Постановление Федерального Арбитражного Суда № КА-А41/12362-08 от 26.12.2008 г. по делу № А41-4808/08 (Московский округ), в Постановление Федерального Арбитражного Суда по делу № А53-8340/2009 от 28.12.2009 г. (Северо-Кавказский округ).
В Постановление Федерального Арбитражного Суда № Ф04-308/2008(795-А70-15) от 23.01.2008г. по делу № А70-2427/21-2006 (Западно-Сибирский округ) указано, что суд не принял доводы налоговой инспекции, согласно которым срок привлечения к ответственности не может исчисляться с момента завершения того налогового периода, за который начислен налог, так как обязанность уплачивать налог и возможность применять ответственность за неуплату возникают не раньше установленного срока. Суд не согласился с данной позицией и указал, что срок давности начинает отсчитываться на следующий день с момента завершения налогового периода, за который налог не был уплачен (уплачен не в полном объеме).
Согласно следующей позиции, существующей в судебной практике, срок привлечения к ответственности за налоговые правонарушения начинает течь со следующего дня после окончания срока уплаты налога.
Так в Постановление Федерального Арбитражного Суда № Ф08-4328/2008 от 31.07.2008г. по делу № А32-13675/2007-14/325 (Северо-Кавказский округ) суд указал, что срок, в который можно привлечь к ответственности за правонарушения, предусмотренные статьей 122 НК РФ, начинает отсчитываться со следующего дня после окончания срока уплаты налога. К таким же выводам пришел суд в Постановление Федерального Арбитражного Суда по делу № А09-7320/2007-21 от 09.09.2008г. (Центральный округ).
Самый распространенный вариант
Наиболее распространенной, согласно существующей судебной практике, является позиция, в соответствии с которой возможный срок привлечения к ответственности начинает отсчитываться на следующий день после завершения налогового периода, в котором должна произойти уплата налога.
В соответствии с пунктом 15 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 30.07.2013 № 57 «О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации» пункт 1 статьи 113 НК РФ устанавливает, что срок привлечения к ответственности в отношении налоговых правонарушений, предусмотренных статьей 122 НК РФ, отсчитывается со следующего дня после завершения налогового периода, в котором было совершено указанное правонарушение.
В процессе применения указанной статьи судам необходимо учитывать то, что правонарушениями, ответственность за которые определена статьей 122 НК РФ, выступают неуплата (или уплата не в полном объеме) налога в результате уменьшения налоговой базы, другого некорректного расчета налога или иных неправомерных действий.
Срок, в течение которого возможно привлечение к ответственности за совершение налоговых правонарушений, установленный статьей 113 НК РФ, определяется со следующего дня после завершения налогового периода, в котором имела место неуплата или неполная уплата налога. Это объясняется тем, что определение налоговой базы и, соответственно, размера самого налога происходит после окончания налогового периода, по результатам которого уплачивается налог.
К таким же выводам пришел суд в Постановление Федерального Арбитражного Суда от 21.11.2013г. по делу № А27-22324/2012 (Западно-Сибирский округ), в Постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ № 4134/11 от 27.09.2011г. по делу № А33-20240/2009.
В Постановление Федерального Арбитражного Суда по делу № А41-28182/12 от 03.09.2013г. (Московский округ) суд указал, что срок, в течение которого можно привлечь к ответственности, начинает течь на следующий день после завершения налогового периода, в котором было совершено правонарушение. При привлечении к ответственности в соответствии со статьей 122 НК РФ таким периодом считается промежуток времени, в течение которого должна быть исполнена обязанность по уплате налога. В обосновании своих выводов суд сослался на Постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ № 4134/11 по делу № А33-20240/2009 от 27.09.2011г.
Аналогичное заключение сделал суд в Постановление Федерального Арбитражного Суда № Ф03-1425/2013 от 13.06.2013г. по делу № А59-1778/2012 (Дальневосточный округ), в Постановление Федерального Арбитражного Суда № Ф03-1101/2013 от 08.05.2013г. по делу № А04-5713/2012 (Дальневосточный округ), в Постановление Федерального Арбитражного Суда по делу № А03-9886/2012 от 30.07.2013г. (Западно-Сибирский округ), в Постановление Федерального Арбитражного Суда по делу № А27-13193/2012 от 26.03.2013г. (Западно-Сибирский округ), в Постановление Федерального Арбитражного Суда по делу № А55-20302/2012 от 22.04.2013г. (Поволжский округ), в Постановление Федерального Арбитражного Суда № Ф09-6724/13 от 06.08.2013г. по делу № А50-16295/2012 (Уральский округ).
Последняя позиция совпадает с официальной точкой зрения Федеральной налоговой службы Российской Федерации (далее – ФНС России, ведомство), которая на своем официальном сайте www.nalog.ru разъяснила порядок исчисления срока давности при привлечении к налоговой ответственности (информация размещена 24.10.2016г.). По мнению ведомства, в соответствии с законом исчисление и оплата налога происходит после завершения налогового периода, за который налог был начислен, следовательно, правонарушение в виде неуплаты или неполной уплаты налога возникает после окончания налогового периода, в котором налог должен был быть уплачен.
В настоящий момент, как указано на сайте, наиболее распространенной является ситуация когда налогоплательщики начинают исчислять срок давности после завершения налогового периода, за который налог не был уплачен (или был уплачен не в полном объеме).
В качестве обоснования своей позиции ФНС России приводит конкретный пример, когда лицо не уплатило исчисленный налог на прибыль организаций за 2012 год, следовательно, возможность уплатить указанный налог была у налогоплательщика до 28 марта 2013 года. Так как налоговое правонарушение случилось в 2013, срок, в течение которого можно привлечь к ответственности, начинает отсчитываться с 1 января 2014 года.
По мнению ведомства, указанная позиция соответствует выводам, изложенным в пункте 15 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 30.07.2013 № 57 «О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации».
